2008年中级会计职称考试 《中级会计实务》讲义
重点大题1
所得税
前面给大家介绍了所得税的内容。在逐章讲座时，讲得非常基础；在重点、难点、新点讲座时，又把这一内容作了进一步的补充。但所得税的问题并没有讲完，在这次大题精讲中，再选择这个比较典型的问题做一个说明。
这一部分内容和前面的内容联系非常密切，学习时务必要特别注意。今年考试中，所得税问题涉及综合题或计算分析题的可能性非常大。
例：甲上市公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税人，增值税税率17％，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年全年累计实现利润1000万元，所得税税率为33％。2007年发生以下业务：
一共给出九个业务，读题时不要先读这九个业务，知道有这九个业务，然后先读要求：
要求：
（1）编制上述业务的有关会计分录；
（2）计算2007年应交所得税、递延所得税和所得税费用，并编制所得税核算的会计分录。（答案金额单位用万元表示）
（1）2006年12月购入管理用固定资产，原价为151万元，预计净残值为1万元，税法规定的折旧年限为5年，会计上按年数总和法计提折旧，税法按直线法计提折旧，折旧年限及与预计净残值税法相一致。
【解析】
按会计方法2007年应计提的折旧额＝（151－1）×5/15＝50（万元）
按税法规定2007年应计提的折旧额＝（151－1）÷5＝30（万元）
2007年末固定资产的账面价值＝151－50＝101（万元）
2007年末固定资产的计税基础＝151－30＝121（万元）
资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
计提折旧：
借：管理费用 50
贷：累计折旧50
提示：要为下一步做准备：由于固定资产的账面价值小于固定资产的计税基础，产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产，则：
准备一，列表：
准备二，列式子：
“应交税费―应交所得税”科目金额＝（1000＋20±……）×33％
（2）2007年企业当期发生研究开发支出计100万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为30万元，符合资本化条件后发生的支出为50万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150% 加计扣除，研究开发支出均为人工费用。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来的经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。2007 年12月31日对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。
【解析】
①研究阶段支出20万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出30万元，应计入费用化支出：
借：研发支出－费用化50
贷：应付职工薪酬 50
②期末，将费用化支出转入当期损益：
借：管理费用50
贷：研发支出－费用化50
③发生资本化支出50万元：
借：研发支出－资本化50
贷：应付职工薪酬 50
④期末无形资产达到预定用途：
借：无形资产 50
贷：研发支出－资本化50
2007年末无形资产的账面价值＝50（万元）
2007年末无形资产的计税基础0（万元）
资产的账面价值50万元大于计税基础0，产生应纳税暂时性差异50万元。
准备一，列到表中：
准备二，列式子：
会计计入费用50万元，按税法规定可计入150万元（100×150%），在计算应纳税所得额时，会计利润大。所以应该在会计利润的基础上，把两者的差额100万元减去，则：
“应交税费―应交所得税”科目金额＝[1000＋20－（150－50）±……]×33％
※ 无形资产问题是一个要点问题，在学习时要特别注意一下。
把这个问题扩展一下：如果无形资产计提了减值准备，税法不认，就又形成差异。
另外，这个无形资产是使用寿命不确定的无形资产，会计上没有进行摊销。假如不是研发的无形资产，而是购买的无形资产，税法也要求摊销（即使使用寿命不确定，税法也要求按照一定的年限进行摊销）。
（3）3月1日，购入A股票10万股，支付价款100万元，划为交易性金融资产；年末甲公司持有的A股票的市价为180万元。
【解析】
会计处理为：
借：交易性金融资产 100
贷：银行存款 100
借：交易性金融资产 80
贷：公允价值变动损益 80
2007年末交易性金融资产的账面价值＝180（万元）
2007年末交易性金融资产的计税基础100（万元）
资产的账面价值大于计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。
※ 如何区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：
关键是理解资产计税基础：资产计税基础是指资产在收回其账面价值过程中，在计算应纳税所得额时，允许从应税经济利益中扣除的金额。
这里税法允许抵扣100万元，但交易性金融资产账面价值却有180万元，另外80万元税法不认，还需纳税，所以产生的就是应纳税暂时性差异。
准备一，列到表中：
准备二，列到式子中：
“应交税费―应交所得税”科目金额＝[1000＋20－（150－50）－80±……]×33％
为什么扣减80万元？
因为会计上在记80万元时，借：交易性金融资产，贷：公允价值变动损益，公允价值变动损益使企业利润上升80万元。而税法不认，等以后出售时才认，才要纳税，现在不用纳税。所以应该在会计利润基础上减掉80万元。
（4）4月1日，购入B股票10万股，支付价款300万元，划为可供出售金融资产；年末甲公司持有的B股票的市价为360万元。
【解析】
金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。可供出售金融资产要用公允价值进行初始计量和后续计量。
4月1日，购入时：
借：可供出售金融资产 300
贷：银行存款 300
年末：
借：可供出售金融资产 60
贷：资本公积—其他资本公积 60
注意：不影响应交所得税，但影响递延所得负债和资本公积：
因为可供出售金融资产账面价值由原来的300万元，变成了360万元，可计税基础还是300万元。则资产的账面价值大于资产的计税基础，产生应纳税暂时性差异60万元，形成递延所得税负债，填入下面表中：
准备一：
这60万元不影响所得税费用，影响的是资本公积。
（5）2007年因销售产品承诺提供3 年的保修服务，年末预计负债账面金额为70万元， 当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际支付时抵扣。
【解析】
销售时：
借：销售费用 70
贷：预计负债 70
2007年末预计负债的账面价值＝70（万元）
2007年末的预计负债计税基础为70－70＝0（万元）
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的账面价值为70万元，而税法规定，要等修理费用发生时才可以扣除。预计未来发生的修理费用为70万元，则未来可以扣除的就为70万元。所以，预计负债的计税基础=账面价值70万元-未来允许扣除的70万元=0。
负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异70万元：
准备一，列到表中：
准备二，列到式子中：
“应交税费―应交所得税”科目金额＝（1000＋20－150＋50－80＋70±……）×33％
（6）11月1日取得一项投资性房地产，按公允价值模式计量。取得时的入账金额为1000万元，预计使用年限为50年，年末公允价值为1200万元。假设税法按50年采用平均年限法计提折旧(此题假设折旧费用为07年全年)。
【解析】
取得时：
借：投资性房地产 1000
贷：银行存款 1000
年末：
借：投资性房地产 200
贷：公允价值变动损益200
2007年末投资性房地产的账面价值＝1200（万元）
2007年末交易性金融资产的计税基础＝1000－1000÷50＝980（万元）
资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异220。
准备一，列到表中：
准备二，考虑应交所得税，列到式子中：
“应交税费―应交所得税”科目金额＝（1000＋20－150＋50－80＋70－200－20±……）×33％
（7）2007年末存货账面余额100万元，存货可变现净值94万元。
【解析】
计提时：
借：资产减值损失6
贷：存货跌价准备 6
2007年末存货账面价值＝94（万元）
2007年末存货的计税基础＝100（万元）
资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异6。
准备一，列到表中：
准备二，考虑应交所得税，列到式子中：
“应交税费―应交所得税”科目金额＝（1000＋20－150＋50－80＋70－200－20＋6±……）×33％
对本题的扩展：假如存货在06年年末，已经计提10万元跌价准备。现在存货回升4万元，原来计提的跌价准备就应该转回。则账务处理为：
借：存货跌价准备 4
贷：资产减值损失4
这样就应该转回可抵扣暂时性差异：在递延所得税资产贷方转回。
（8）甲公司2005年发生的亏损尚有40万元未弥补，可以由2007年度税前弥补。假设2005年已估计很可能获得未来应纳税所得额弥补亏损，已视同可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税资产。
【解析】
应转回可抵扣暂时性差异40
转回递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×33%=13.2（万元）
准备一，列到后面表中。
准备二，考虑应交所得税，列到式子中：
“应交税费―应交所得税”科目金额＝（1000＋20－150＋50－80＋70－200－20＋6－40±……）×33％
（9）企业2007年除上述业务产生的暂时性差异外，确认应支付的职工薪酬共计5000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为4500万元；超标业务招待费10万元，国债利息收入90万元，违法经营罚款20万元。
【解析】
①确认应支付的职工薪酬共计5000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为4500万元。
产生永久性差异500万元，在计算当期应纳税所得额时，在会计利润1000万元基础上把这500万元加上。
②超标业务招待费10万元
产生永久性差异，会计利润多计10万元业务招待费，在计算当期应纳税所得额时，在会计利润1000万元基础上把这10万元加上。
③国债利息收入90万元
会计上作为投资收益处理，但按税法规定不纳税。所以应把这90万元减掉。
④违法经营罚款20万元
会计上计入营业外支出，但按税法规定需要纳税。所以应把这20万元加上。
结合前面的会计处理，可列出下面表格：
递延所得税负债=410×33%=135.3（万元）
递延所得税资产=56×33%=18.48（万元）
“应交税费―应交所得税”科目金额＝（1000＋20－150＋50－80＋70－220＋6－40＋500＋10－90＋20）×33％＝1096×33％＝361.68（万元）
可供出售金融资产公允价值变动不影响损益，不影响所得税费用，影响资本公积，因此要冲减资本公积60×33%=19.8（万元）
所得税费用=应交税费---应交所得361.48＋递延所得税负债135.3－递延所得税资产18.48－资本公积19.8=458.7（万元）
借：所得税费用 458.7
资本公积 19.8
递延所得税资产18.48
贷：应交税费—应交所得税 361.68
递延所得税负债 135.3
小结：本题把前面的固定资产折旧、无形资产开发、交易性金融资产、可供出售金融资产，以及投资性房地产、存货、预计负债、亏损等问题放在一个大题中，要做的分录虽不多，但涉及的内容却非常广泛。完全可能出一个综合性的题目，最终归到所得税的问题上。
上述所说的内容，80%～90%的内容都是今年教材新增加的问题，在学习时，务必给予特别注意。
借款费用和投资性房地产
计算分析题中，有时也会出现跨章节的题目，只不过涉及跨章节的内容较少而已。下面就以借款费用和投资性房地产问题的结合，以一道小的题目的形式来出现。实际上，这个问题也可以进一步扩展，扩展后就会形成大的综合题。
例：甲股份有限公司(以下简称甲公司)为一家上市公司，甲公司于2007年1月1日动工兴建一楼房，用于对外经营租赁。工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2007年12月31日完工，达到预计可使用状态，并交付使用。
公司建造工程资产支出如下：
（1）2007年1月1日，支出3000万元。
（2）2007年7月1日，支出6000万元，累计支出9000万元。
公司为建造楼房于2007年1月1日专门借款4000万元，借款期限为3年，年利率为8%，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。
办公楼的建造还占用两笔一般借款：
（1）从建行取得长期借款5000万元，期限为2006年7月1日至2009年7月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，发行日为2006年1月1日，期限为5年，年利率为10%，按年支付利息。
闲置专门借款资金用于固定收益债券临时性投资，假定暂时性投资月收益率为0.5%。假定全年按360天计算。
2008年1月1日起用于对外经营租赁，甲公司对该房地产采用公允价值模式进行后续计量。该项房地产2008年12月31日取得租金收入为300万元，已存入银行（假定不考虑其他相关税费），并决定不再出租，择机出售。2008年12月31日，该房地产公允价值为12000万元，2009年1月1日，甲公司将该建筑物以12500万元的价格出售，房款已收到并存入银行。
要求：
（1）计算2007年专门借款和一般借款利息资本化金额。
【解析】
2007年专门借款利息资本化金额=4000×8％×1－1000×0.5％×6＝290（万元）
2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝5000×180/360＝2500万元
（扩展：假如7月1日支出1000万元，8月1日支出2000万元，12月1日支出2000万元。
则资产支出加权平均数=1000×6/12＋2000×5/12＋2000×1/12=1500万元）
一般借款加权平均资本化率（年）＝（5000×6％×1+10000×10％×1）/（5000×1+10000×1）＝（300＋1000）/15000＝8.67％
2007年一般借款利息资本化金额＝2500×8.67％＝216.75万元
借款利息资本化金额＝290＋216.75＝506.75万元
（2）2007年与利息资本化金额有关的会计分录。
【解析】
借：在建工程 506.75
贷：应付利息 506.75
扩展：如果题目要求做与借款费用有关的会计处理，就要把全部借款费用计算出来，减去资本化的费用，剩余的费用化，计入财务费用。
（3）计算该项投资性房地产的入账价值并编制工程完工有关的会计分录。
【解析】
投资性房地产的入账价值＝9000＋506.75＝9506.75万元
借：投资性房地产－成本 9506.75
贷：在建工程 9506.75
（4）编制甲公司2008年12月31日取得该项建筑物租金收入及期末计价的会计分录。
【解析】
借：银行存款 300
贷：其他业务收入 300
借：投资性房地产－公允价值变动2493.25
贷：公允价值变动损益 2493.25
（5）编制甲公司2009年1月1日出售该项建筑物的会计分录。
【解析】
2009年1月1日
借：银行存款 12500
贷：其他业务收入 12500
借：其他业务成本 12000
贷：投资性房地产－成本 9506.75
投资性房地产－公允价值变动 2493.25
借：公允价值变动损益 2493.25
贷：其他业务收入 2493.25
2008年12月31日，该房地产由9000万元涨到12000万元，当时的会计处理为：
借：投资性房地产－公允价值变动2493.25
贷：公允价值变动损益 2493.25
“公允价值变动损益”是一个损益类的账户，在2008年12月31日已转到本年利润，为什么在2009年出售时又把“公允价值变动损益”转到“其他业务收入”中，是否重复了？
解答：没有重复。在金融资产中也有这样的问题。
因为在2008年12月31日做了一笔：
借：公允价值变动损益 2493.25
贷：本年利润 2493.25
则“公允价值变动损益”结平。而房地产出售时，要把原来确认的公允价值变动损益全部作为其他业务收入，这是已经实现的收益。这时的会计处理为：
借：公允价值变动损益 2493.25
贷：其他业务收入 2493.25
期末，把“公允价值变动损益”的借方余额从贷方再转到本年利润中：
借：本年利润 2493.25
贷：公允价值变动损益 2493.25
与这个道理相同，在讲金融资产时，尤其是以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产也是这种情况：当期末公允价值进行变动时，先在公允价值变动损益账户反映，但公允价值变动损益期末要转到本年利润中。当交易性金融资产处置时，要把原来累积的公允价值变动损益转到投资收益中。
这道题最多是一道计算题，但既涉及借款费用的问题，又涉及投资性房地产问题。这两个内容都是今年教材完全全新的内容，在考试中非常容易涉及到，在学习时应该给予特别的主意。
